- Usługę budowlaną mającą wystarczająco bezpośredni związek z konkretną nieruchomością opodatkowuje się w państwie położenia tej nieruchomości, niezależnie od tego, czy nabywcą jest firma, czy konsument.
- Przy kontrakcie B2B reverse charge działa tylko wtedy, gdy przewidują go przepisy państwa położenia nieruchomości i są spełnione lokalne warunki.
- Przy kwalifikujących się usługach B2C w innym państwie UE VAT można rozliczyć przez unijną procedurę OSS zamiast każdorazowej lokalnej rejestracji.
- Od 2025 r. mały przedsiębiorca może ubiegać się o transgraniczne zwolnienie VAT w procedurze SME, jeżeli nie przekracza limitu 100 000 euro obrotu w UE i spełnia warunki danego państwa.
- Usług z art. 28e nie wykazuje się w VAT-UE jako usług z art. 28b, a KSeF nie zmienia państwa opodatkowania ani zagranicznych obowiązków podatkowych.
Usługi budowlane za granicą – tabela sposobów rozliczenia
Punktem wyjścia jest ustalenie, czy świadczenie dotyczy konkretnej nieruchomości. Dopiero później analizuje się status nabywcy, lokalny reverse charge, OSS, procedurę SME i ewentualną rejestrację. Poniższa tabela zakłada, że usługodawcą jest przedsiębiorca z siedzibą w Polsce.
| Sytuacja | Miejsce opodatkowania | Możliwy sposób rozliczenia | Faktura | VAT-UE | Ryzyko lokalnej rejestracji |
|---|---|---|---|---|---|
| Nieruchomość w Polsce, nabywca zagraniczny | Polska – art. 28e ustawy o VAT | Zasadniczo polski VAT według właściwej stawki; zagraniczna siedziba nabywcy nie przenosi opodatkowania za granicę | Z polskim VAT, chyba że szczególny przepis stanowi inaczej | Nie jako usługa z art. 28b | Co do zasady brak z tytułu tej sprzedaży |
| Nieruchomość w innym państwie UE, nabywca jest podatnikiem | Państwo położenia nieruchomości | Lokalny reverse charge, jeżeli przewiduje go prawo tego państwa; w przeciwnym razie lokalne rozliczenie wykonawcy albo zwolnienie SME, gdy jest dostępne | Bez polskiego VAT; adnotacja reverse charge tylko przy spełnieniu lokalnych warunków albo faktura według lokalnych zasad | Nie | Średnie; zależy od lokalnego reverse charge, stałego miejsca działalności i innych obowiązków |
| Nieruchomość w innym państwie UE, nabywca jest konsumentem | Państwo położenia nieruchomości | Unijna procedura OSS dla kwalifikującej się usługi B2C, zwolnienie SME albo lokalna rejestracja i lokalny VAT | Według zasad właściwych dla OSS, SME lub prawa państwa konsumpcji; faktury B2C nie są obowiązkowo wystawiane w KSeF | Nie | Wysokie, jeżeli nie można zastosować OSS ani SME |
| Nieruchomość poza UE | Państwo położenia nieruchomości | Rozliczenie według lokalnego VAT, GST, sales tax lub podobnego podatku; OSS i SME nie mają zastosowania | Bez polskiego VAT, z uwzględnieniem wymogów państwa trzeciego | Nie | Zależne od prawa państwa trzeciego; często wymaga odrębnej analizy |
| Usługa bez wystarczająco bezpośredniego związku z konkretną nieruchomością | Przy B2B najczęściej państwo siedziby nabywcy na podstawie art. 28b; przy B2C trzeba zbadać właściwą regułę | Przy B2B zwykle rozliczenie przez nabywcę według ogólnej reguły, a nie art. 28e | Bez polskiego VAT i z adnotacją odwrotne obciążenie, jeżeli podatek rozlicza nabywca | Tak, gdy jest to kwalifikująca się usługa z art. 28b dla podatnika z UE | Zwykle niższe niż przy art. 28e, ale zależne od państwa i charakteru usługi |
Kiedy usługa jest bezpośrednio związana z nieruchomością?
Art. 28e ustawy o VAT jest wyjątkiem zarówno od ogólnej zasady B2B z art. 28b, jak i od ogólnej zasady B2C. Stosuje się go wtedy, gdy świadczenie ma wystarczająco bezpośredni związek z określoną nieruchomością. Nieruchomość powinna być możliwa do zidentyfikowania, a sama nieruchomość musi stanowić centralny i niezbędny element usługi albo usługa musi prowadzić do prawnej lub fizycznej zmiany tej nieruchomości.
Do tej kategorii należą w szczególności roboty budowlane, remonty, rozbiórki, instalacje trwale związane z budynkiem, przygotowanie i koordynacja prac budowlanych, usługi architekta dotyczące oznaczonego obiektu oraz nadzór budowlany. Kryteria doprecyzowuje art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011.
Nie wystarczy natomiast, że klient działa w branży budowlanej albo że rezultat usługi może zostać kiedyś wykorzystany na budowie. Ogólne doradztwo, analiza techniczna bez wskazania konkretnego obiektu, obsługa administracyjna lub praca na rzeczy ruchomej mogą podlegać art. 28b. Odrębnej oceny wymagają także usługi wykonywane na materiale powierzonym.
Nieruchomość za granicą a art. 28e ustawy o VAT
Jeżeli nieruchomość znajduje się poza Polską, usługa objęta art. 28e nie podlega opodatkowaniu polskim VAT. Nie oznacza to jednak, że jest zwolniona z podatku. Podatek może być należny w państwie położenia nieruchomości, a sposób jego rozliczenia wynika z prawa tego państwa.
Reguła ta działa tak samo w relacji B2B i B2C. Status nabywcy nie zmienia miejsca świadczenia, ale ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, kto rozliczy podatek oraz czy można skorzystać z reverse charge, OSS albo SME. Jeżeli nieruchomość znajduje się w Polsce, usługa jest opodatkowana w Polsce także wtedy, gdy zamawia ją zagraniczny inwestor.
Kontrakt B2B i reverse charge
W transakcjach między przedsiębiorcami często spotyka się lokalne odwrotne obciążenie, lecz nie wynika ono automatycznie z polskiego art. 28e. Art. 28e wskazuje wyłącznie państwo opodatkowania. Dopiero przepisy tego państwa rozstrzygają, czy podatnikiem jest zagraniczny wykonawca, czy nabywca.
Sam numer VAT kontrahenta i jego status firmy nie wystarczają. Należy sprawdzić między innymi, czy lokalny reverse charge obejmuje dany rodzaj robót, czy nabywca ma właściwy lokalny numer VAT, czy wykonawca nie posiada w tym państwie siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności uczestniczącego w transakcji oraz czy prawo lokalne nie nakazuje rejestracji mimo przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę.
Jeżeli reverse charge ma zastosowanie, polski wykonawca wystawia fakturę bez polskiego VAT i umieszcza wymaganą adnotację. Jeżeli lokalne przepisy nie przenoszą obowiązku na nabywcę, wykonawca powinien przeanalizować lokalną rejestrację lub, w odpowiednich przypadkach, zwolnienie SME.
Świadczysz usługi budowlane za granicą i nie wiesz, gdzie rozliczyć VAT?
Opisz rodzaj usługi, kraj położenia nieruchomości oraz status kontrahenta. Prawnik może ocenić miejsce opodatkowania, obowiązek rejestracji i sposób wystawienia faktury.
Wyślij sprawę do bezpłatnej wyceny ›Opisanie sprawy i wycena są bezpłatne • Dopiero później decydujesz, czy zamawiasz poradę
Usługi budowlane dla konsumenta w UE – lokalna rejestracja czy OSS?
Przy usłudze budowlanej dla konsumenta nieruchomość nadal wyznacza państwo opodatkowania. Konsument nie rozliczy jednak VAT w reverse charge. Nie oznacza to, że jedynym rozwiązaniem zawsze jest rejestracja wykonawcy w państwie położenia nieruchomości.
Polski podatnik może wybrać unijną procedurę OSS i za jej pośrednictwem wykazać w Polsce VAT należny w innych państwach UE od kwalifikujących się usług B2C, w tym usług związanych z nieruchomościami. Stosuje stawkę i zasady państwa konsumpcji, składa kwartalną deklarację OSS w państwie identyfikacji i wpłaca łączną kwotę podatku, która jest następnie przekazywana właściwym państwom.
OSS wymaga jednak sprawdzenia kilku warunków. Wykonawca nie może być ustanowiony w państwie konsumpcji w sposób wyłączający daną sprzedaż z procedury unijnej, w szczególności przez siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego usługa jest świadczona. Trzeba też potwierdzić, że kontrakt jest dla VAT świadczeniem usługi, a nie na przykład dostawą towarów z instalacją rozliczaną według innych reguł. OSS nie usuwa obowiązku stosowania zagranicznej stawki ani prowadzenia wymaganej ewidencji.
Mały przedsiębiorca i procedura SME od 2025 r.
Od 1 stycznia 2025 r. przedsiębiorca mający siedzibę w Polsce może ubiegać się o zwolnienie z VAT w innym państwie UE w procedurze szczególnej SME. Polskie zwolnienie podmiotowe nie działa za granicą automatycznie; potrzebne jest uprzednie powiadomienie składane w Polsce oraz potwierdzenie prawa do zwolnienia w wybranym państwie.
Podstawowe warunki obejmują nieprzekroczenie 100 000 euro rocznego obrotu na terytorium UE w poprzednim i bieżącym roku oraz spełnienie limitu, wyłączeń i innych warunków obowiązujących w państwie, w którym ma być stosowane zwolnienie. Państwa mogą ustalać różne progi sektorowe, okresy karencji i katalogi wyłączeń. Po pozytywnej weryfikacji przedsiębiorca posługuje się numerem identyfikacyjnym EX i składa w państwie siedziby informacje kwartalne o obrotach.
SME może być korzystne zarówno przy usługach B2B, gdy lokalny reverse charge nie działa, jak i przy usługach dla konsumentów. Nie każda działalność i nie każde państwo pozwolą jednak na zwolnienie. Procedura SME może współistnieć z OSS: przedsiębiorca może korzystać ze zwolnienia w wybranych państwach, a VAT od kwalifikujących się sprzedaży w pozostałych państwach rozliczać przez OSS. Tej samej transakcji nie rozlicza się jednocześnie jako zwolnionej w SME i opodatkowanej w OSS.
Podatnik zwolniony z VAT w Polsce
Od 1 stycznia 2026 r. polski limit zwolnienia podmiotowego wynosi 240 000 zł sprzedaży, z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń i proporcji dla działalności rozpoczętej w trakcie roku. Zagraniczna usługa z art. 28e nie staje się jednak z tego powodu zwolniona w państwie położenia nieruchomości.
Trzeba rozdzielić trzy sytuacje. Po pierwsze, przedsiębiorca może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w Polsce. Po drugie, może niezależnie uzyskać zwolnienie w innym państwie UE przez SME. Po trzecie, jeżeli nie ma prawa do zagranicznego zwolnienia, podatek trzeba rozliczyć przez lokalny reverse charge, OSS albo lokalną rejestrację. Polski status podatnika zwolnionego nie zwalnia z analizy zagranicznych obowiązków.
Faktura, oznaczenie NP i odwrotne obciążenie
Faktura dokumentująca usługę, której miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, nie zawiera polskiej stawki ani kwoty polskiego VAT. Oznaczenie „NP” jest powszechnym technicznym oznaczeniem w programach księgowych, ale samo w sobie nie rozstrzyga, jak transakcję należy udokumentować za granicą. Przy płatnościach zagranicznych warto osobno zweryfikować: podatek u źródła WHT.
Jeżeli podatek rozlicza nabywca, na fakturze należy umieścić adnotację „odwrotne obciążenie” lub „reverse charge”, o ile faktura jest wystawiana według przepisów wymagających takiego oznaczenia. Gdy podatek rozlicza wykonawca lokalnie, dokument powinien uwzględniać lokalny numer VAT, stawkę i pozostałe elementy wymagane przez państwo położenia nieruchomości. Przy SME faktura powinna odpowiadać zasadom zwolnienia obowiązującym w danym państwie, a przy OSS trzeba uwzględnić reguły właściwe dla tej procedury.
JPK_V7 i brak wykazania w VAT-UE
Sprzedaż poza terytorium kraju ujmuje się w ewidencji VAT zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT. Ewidencja powinna pozwalać ustalić rodzaj i wartość usługi oraz moment jej rozliczenia. Transakcję wykazuje się w JPK_V7 zgodnie z aktualną strukturą pliku i ustawieniami programu księgowego, bez opierania się na oznaczeniach pochodzących z nieaktualnych wersji JPK. Przy transakcjach unijnych osobno trzeba zweryfikować także: VAT UE i informacja podsumowująca.
Usług związanych z nieruchomością rozliczanych na podstawie art. 28e nie wykazuje się w informacji podsumowującej VAT-UE jako usług z art. 28b. VAT-UE może natomiast wystąpić przy usłudze, która nie ma wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, podlega art. 28b, jest świadczona na rzecz podatnika z innego państwa UE i spełnia pozostałe warunki ustawowe.
- Znaczenie siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności omawia artykuł o rejestracji VAT-R i stałym miejscu działalności.
- Techniczne zasady e-fakturowania warto sprawdzić także w materiale o zmianach dotyczących KSeF.
Odliczenie VAT od kosztów
Brak polskiego VAT należnego nie musi oznaczać utraty prawa do odliczenia VAT od zakupów. Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT odliczenie może przysługiwać, jeżeli zakupy dotyczą czynności wykonywanych poza Polską, które dawałyby prawo do odliczenia, gdyby były wykonane w kraju, a podatnik posiada dokumenty potwierdzające związek wydatków z tymi czynnościami.
W praktyce należy zachować umowę, dokładny adres inwestycji, protokoły odbioru, dokumentację budowy, korespondencję, faktury zakupowe i dowody wykorzystania materiałów. Osobno trzeba zbadać możliwość odzyskania VAT zapłaconego za granicą, ponieważ nie odlicza się go bezpośrednio w polskim JPK_V7.
KSeF przy usługach zagranicznych
Obowiązkowy KSeF został wprowadzony etapowo: od 1 lutego 2026 r. dla podatników, których sprzedaż brutto w 2024 r. przekroczyła 200 mln zł, od 1 kwietnia 2026 r. dla pozostałych podatników, a od 1 stycznia 2027 r. dla najmniejszych podatników, których miesięczna sprzedaż dokumentowana fakturami objętymi obowiązkowym KSeF nie przekracza 10 000 zł brutto.
KSeF dotyczy sposobu wystawienia faktury przez polskiego podatnika według polskich przepisów, ale nie zmienia miejsca świadczenia, stawki zagranicznego VAT, warunków reverse charge ani obowiązku rejestracji w innym państwie. Fakturę dla podmiotu zagranicznego wystawioną w KSeF przekazuje się mu także w uzgodniony sposób, na przykład jako wizualizację z właściwym kodem QR. Faktury dla konsumentów B2C pozostają poza obowiązkowym KSeF, choć mogą być w nim wystawiane dobrowolnie.
Usługi budowlane poza Unią Europejską
Przy nieruchomości położonej poza UE art. 28e nadal prowadzi do państwa położenia nieruchomości, ale nie można korzystać z unijnego OSS ani SME. Trzeba sprawdzić lokalny VAT, GST, sales tax lub inny podatek obrotowy, zasady rejestracji nierezydenta, obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego, stawki, terminy deklaracji i lokalne reguły fakturowania.
Znaczenie mogą mieć także cła, import materiałów, podatki potrącane u źródła, zezwolenia budowlane i ryzyko powstania zakładu dla podatku dochodowego. Te kwestie wymagają osobnej analizy i nie wynikają z samej ustawy o VAT.
Checklista przed rozpoczęciem prac
- ustal dokładny adres i państwo położenia nieruchomości;
- opisz zakres robót i potwierdź, czy usługa ma bezpośredni związek z konkretnym obiektem;
- ustal status nabywcy: podatnik, osoba prawna niebędąca podatnikiem czy konsument;
- zweryfikuj lokalny numer VAT kontrahenta i zakres jego użycia;
- sprawdź lokalny reverse charge oraz warunki przeniesienia obowiązku na nabywcę;
- przy B2C oceń możliwość rozliczenia usługi w OSS;
- sprawdź możliwość zwolnienia w procedurze SME i ważność numeru EX;
- ustal, czy wykonawca ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w państwie wykonania;
- potwierdź obowiązek lokalnej rejestracji, właściwą stawkę i termin zapłaty podatku;
- ustal walutę, kurs przeliczeniowy, treść faktury i wymagane adnotacje;
- sprawdź, czy faktura podlega KSeF i jak zostanie przekazana zagranicznemu nabywcy;
- zachowaj umowę, protokoły, dokumentację budowy i dowody miejsca wykonania usługi.
Przykłady
Poniższe sytuacje pokazują, że ten sam rodzaj prac może prowadzić do reverse charge, OSS, SME, lokalnej rejestracji albo zastosowania art. 28b.
Polska spółka wykonuje instalację wentylacji w oznaczonym budynku biurowym w Czechach dla czeskiego podatnika. Prace są objęte art. 28e, więc miejscem opodatkowania są Czechy. Po weryfikacji okazuje się, że kontrakt spełnia czeskie warunki lokalnego reverse charge. Polska spółka wystawia fakturę bez polskiego VAT z wymaganą adnotacją, nie wykazuje usługi w VAT-UE i zachowuje dokumenty potwierdzające status nabywcy oraz adres inwestycji.
Polski przedsiębiorca remontuje dom konsumenta w Niemczech. Nie ma w Niemczech siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a umowa jest dla VAT kwalifikowana jako usługa. Rejestruje się do unijnej procedury OSS w Polsce, stosuje niemiecką stawkę VAT i wykazuje podatek w kwartalnej deklaracji OSS. Dzięki temu nie rejestruje się wyłącznie z powodu tej kwalifikującej się usługi B2C do lokalnego VAT w Niemczech.
Mały przedsiębiorca z Polski wykonuje drobne prace wykończeniowe w państwie UE, które przewiduje zwolnienie SME dla takiej działalności. Jego łączny obrót w UE w poprzednim i bieżącym roku nie przekracza 100 000 euro, a obrót w tym państwie mieści się w lokalnym limicie. Po uprzednim powiadomieniu i uzyskaniu aktywnego numeru EX stosuje tam zwolnienie. Sam fakt korzystania ze zwolnienia do 240 000 zł w Polsce nie byłby wystarczający.
Polska firma buduje halę na nieruchomości położonej w państwie poza UE. W Polsce nie wykazuje VAT należnego, lecz przed rozpoczęciem prac sprawdza lokalny podatek obrotowy, obowiązek rejestracji nierezydenta i zasady importu materiałów. Nie może zastosować OSS ani SME, ponieważ obie procedury dotyczą transakcji w Unii Europejskiej.
Polski inżynier przygotowuje ogólny standard techniczny dla zagranicznej grupy budowlanej. Dokument nie odnosi się do konkretnej działki ani budynku i może być wykorzystany w wielu inwestycjach. Brakuje bezpośredniego związku z nieruchomością, dlatego przy kontrakcie B2B może mieć zastosowanie art. 28b. W takim wariancie usługa może podlegać wykazaniu w VAT-UE, jeżeli nabywca jest podatnikiem z innego państwa UE i spełnione są pozostałe warunki.
FAQ
Czy usługa budowlana za granicą zawsze jest bez polskiego VAT?
Tak, jeżeli ma wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością położoną poza Polską. Nadal trzeba jednak ustalić podatek i obowiązki w państwie położenia nieruchomości.
Czy zagraniczny numer VAT nabywcy wystarcza do reverse charge?
Nie. Reverse charge musi wynikać z prawa państwa położenia nieruchomości, a nabywca i wykonawca muszą spełniać lokalne warunki.
Czy remont domu konsumenta w UE można rozliczyć przez OSS?
Można, jeżeli jest to kwalifikująca się usługa B2C, wykonawca nie jest ustanowiony w państwie konsumpcji w sposób wyłączający procedurę i spełnia pozostałe warunki OSS.
Czy polskie zwolnienie do 240 000 zł działa za granicą?
Nie automatycznie. Zwolnienie w innym państwie UE wymaga spełnienia warunków procedury SME, w tym uprzedniego powiadomienia, limitu 100 000 euro obrotu w UE oraz lokalnego limitu.
Czy można jednocześnie stosować SME i OSS?
Tak, w odniesieniu do różnych państw lub transakcji. Sprzedaż zwolniona w danym państwie w SME nie jest równocześnie wykazywana jako opodatkowana w OSS.
Czy usługę z art. 28e wykazuje się w VAT-UE?
Nie jako usługę z art. 28b. VAT-UE może dotyczyć dopiero świadczenia, które nie jest bezpośrednio związane z nieruchomością i spełnia warunki ogólnej reguły B2B.
Czy faktura dla zagranicznego klienta podlega KSeF?
Co do zasady faktury wystawiane przez polskiego podatnika według polskich przepisów mogą podlegać KSeF zgodnie z etapami obowiązku. Zagranicznemu nabywcy przekazuje się je także w uzgodniony sposób. Faktury B2C nie są objęte obowiązkowym KSeF.
Podsumowanie
Przy usługach budowlanych wykonywanych za granicą nie wystarczy wystawić fakturę z oznaczeniem „NP”. Najpierw należy ustalić, czy świadczenie ma bezpośredni związek z konkretną nieruchomością. Jeżeli tak, miejscem opodatkowania jest państwo jej położenia, a dalsze rozliczenie zależy od lokalnego reverse charge, możliwości zastosowania OSS lub SME oraz ewentualnego obowiązku rejestracji.
W relacjach B2B trzeba potwierdzić lokalne warunki odwrotnego obciążenia. Przy konsumentach w UE należy rozważyć OSS, a małe firmy powinny sprawdzić transgraniczne zwolnienie SME. Niezależnie od wybranego wariantu trzeba prawidłowo prowadzić ewidencję, nie wykazywać usług z art. 28e w VAT-UE, ocenić prawo do odliczenia oraz uwzględnić KSeF i zagraniczne wymogi fakturowe.
Potrzebujesz pomocy w swojej sprawie?
Opisz swoją sprawę prawnikowi ›
Wycena zwykle w ciągu 1 godziny
Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje
Źródła:
1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – ISAP
2. Dyrektywa Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – EUR-Lex
3. Rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011, w szczególności art. 31a – EUR-Lex
4. Informacje Ministerstwa Finansów o procedurze OSS – podatki.gov.pl
5. Informacje Ministerstwa Finansów o procedurze SME dla polskich podatników – podatki.gov.pl
6. Informacje Ministerstwa Finansów o obowiązkowym KSeF – KSeF
