Faktura pro forma a odliczenie VAT

Czym jest faktura pro forma?

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje fakturę jako dokument w formie papierowej albo elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wykonawczymi. Wynika to z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT. Faktura pro forma nie została natomiast zdefiniowana w ustawie o VAT jako odrębny dokument podatkowy. Szerszy kontekst rejestracji i rozliczeń daje poradnik: VAT krok po kroku.

W praktyce pro forma jest dokumentem pomocniczym. Może potwierdzać warunki oferty, wskazywać przewidywaną cenę, numer rachunku bankowego, termin płatności albo dane potrzebne do złożenia zamówienia. Nie jest jednak dowodem wykonania dostawy towaru, wykonania usługi ani otrzymania zaliczki.

Oznaczenie dokumentu jako „pro forma” ma istotne znaczenie. Jeżeli z treści dokumentu jasno wynika, że nie jest on fakturą, nie powinien być traktowany jak faktura VAT. Dotyczy to także aktualnych zasad e-fakturowania: nawet gdy przedsiębiorca wdraża KSeF i faktury ustrukturyzowane, pro forma pozostaje dokumentem informacyjnym, a nie fakturą ustrukturyzowaną.

Faktura ustrukturyzowana w KSeF to faktura wystawiona przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, której system przydzielił numer identyfikujący. Pro forma nie staje się taką fakturą tylko dlatego, że została wygenerowana w programie księgowym albo przesłana kontrahentowi elektronicznie.

Czy faktura pro forma wywołuje skutki w VAT?

Samo wystawienie pro formy jest co do zasady neutralne na gruncie VAT. Nie powoduje u sprzedawcy obowiązku zapłaty podatku wykazanego na takim dokumencie, nie zastępuje faktury i nie zwalnia z obowiązku wystawienia faktury, gdy ustawa taki obowiązek przewiduje.

Jeżeli dojdzie do dostawy towaru, wykonania usługi albo otrzymania całości lub części zapłaty przed sprzedażą, należy ocenić skutki podatkowe według rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W praktyce oznacza to, że zapłata dokonana na podstawie pro formy może być zaliczką, a wtedy sprzedawca powinien rozliczyć VAT według zasad właściwych dla otrzymania zapłaty przed wykonaniem świadczenia oraz wystawić właściwą fakturę, najczęściej fakturę zaliczkową.

Pro forma nie powinna być ujmowana w ewidencji sprzedaży VAT jako faktura. Nie jest też dokumentem, który nabywca może ująć po stronie podatku naliczonego. Jeżeli strony chcą udokumentować transakcję podatkowo, potrzebna jest faktura wystawiona zgodnie z przepisami, w wielu przypadkach obecnie w KSeF.

Pro forma a prawo do odliczenia podatku VAT

Podstawowa zasada wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: odliczenie podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sama więź zakupu z działalnością opodatkowaną nie wystarczy jednak do odliczenia VAT. Znaczenie może mieć również to, czy w danej sytuacji przysługuje prawo opisane tutaj: odliczenie VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wymaga, aby podatnik otrzymał fakturę. Dopiero łączne spełnienie tych warunków pozwala rozważać odliczenie.

Faktura pro forma nie spełnia tego drugiego warunku. Nie jest fakturą w rozumieniu ustawy, dlatego nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie zmienia tego fakt, że dokument zawiera nazwę towaru lub usługi, NIP stron, kwotę netto, stawkę VAT i kwotę brutto.

W przypadku faktur ustrukturyzowanych datą otrzymania faktury przy użyciu KSeF jest zasadniczo dzień przydzielenia w systemie numeru identyfikującego tę fakturę. Pro forma nie otrzymuje takiego statusu jako faktura, więc nie może uruchomić prawa do odliczenia VAT.

Co zrobić, gdy pro forma została omyłkowo ujęta w JPK_VAT?

Jeżeli nabywca ujął pro formę w ewidencji VAT i odliczył z niej podatek, powinien skorygować rozliczenie. W praktyce oznacza to usunięcie dokumentu z ewidencji zakupów VAT albo odpowiednie skorygowanie danych w JPK_VAT. Gdy przez błąd doszło do zaniżenia podatku do zapłaty albo zawyżenia zwrotu, może powstać także obowiązek zapłaty zaległości wraz z odsetkami.

W takiej sytuacji należy ustalić, czy później została wystawiona prawidłowa faktura. Jeśli tak, odliczenie może być możliwe z tej właściwej faktury, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 86 ustawy o VAT. Gdy pro forma została omyłkowo ujęta, możliwe są korekty deklaracji VAT, ale sposób korekty zależy od okresu rozliczeniowego, rodzaju błędu i tego, czy podatnik zdążył już otrzymać prawidłową fakturę.

Jeżeli błąd dotyczy większej kwoty albo wielu dokumentów, warto dodatkowo sprawdzić, czy nie powstały konsekwencje w podatku dochodowym i w księgach rachunkowych. Pro forma co do zasady nie jest dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu podatkowego, choć zapłata, późniejsza faktura albo wykonanie usługi mogą mieć odrębne znaczenie.

Pro forma a pusta faktura

Art. 108 ustawy o VAT przewiduje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, nawet gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności. W praktyce pojawia się więc pytanie, czy pro forma z wykazaną kwotą VAT może zostać uznana za pustą fakturę.

Co do zasady dokument wyraźnie oznaczony jako „faktura pro forma” nie powinien być traktowany jak pusta faktura tylko dlatego, że zawiera elementy podobne do faktury. Jego funkcją jest przedstawienie warunków przyszłej transakcji, a nie udokumentowanie sprzedaży.

Ostrożność jest jednak konieczna. Jeżeli dokument nie jest jednoznacznie oznaczony jako pro forma, został wprowadzony do obrotu jak zwykła faktura albo faktycznie dokumentuje wykonaną sprzedaż, ocena może być inna. Liczy się nie tylko nazwa dokumentu, ale również jego treść, okoliczności wystawienia i sposób użycia przez strony.

Pro forma a podatek dochodowy

Wystawienie samej pro formy nie powoduje automatycznie powstania przychodu w PIT lub CIT. Dla podatku dochodowego znaczenie ma rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, w szczególności wydanie rzeczy, wykonanie usługi, wystawienie właściwej faktury albo uregulowanie należności, z uwzględnieniem szczególnych zasad dotyczących zaliczek i rozliczeń okresowych.

Po stronie nabywcy pro forma zasadniczo nie jest wystarczającym dowodem poniesienia kosztu podatkowego. Do ujęcia kosztu potrzebny jest dokument potwierdzający rzeczywistą operację gospodarczą, a w transakcjach objętych VAT najczęściej będzie to faktura lub inny prawidłowy dokument księgowy.

FAQ

Podsumowanie

Faktura pro forma jest użyteczna organizacyjnie, ale nie wywołuje takich skutków jak faktura VAT. Nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentuje sprzedaży i nie zastępuje faktury wystawionej zgodnie z ustawą o VAT.

Dla rozliczeń podatkowych decydujące są rzeczywiste zdarzenia: dostawa towaru, wykonanie usługi, otrzymanie zapłaty albo wystawienie prawidłowej faktury. Jeżeli pro forma została potraktowana jak faktura, należy zweryfikować rozliczenie i w razie potrzeby je skorygować.

Źródła

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w szczególności art. 2 pkt 31 i 32a, art. 86, art. 106b, art. 106e, art. 106na oraz art. 108.
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w szczególności art. 14.
• Ministerstwo Finansów – zakres obowiązkowego KSeF.
• Ministerstwo Finansów – faktura ustrukturyzowana i struktura logiczna FA.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2013 r., nr ILPP5/443-194/13-2/PG.