Faktura pro forma a prawo do odliczenia podatku VAT

• Autor: Marcin Sądej

W obrocie gospodarczym funkcjonuje wiele dokumentów przekazywanych pomiędzy kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą. Choć klasycznym dokumentem jest faktura, to w poniższej analizie zastanowimy się, jakie skutki podatkowe może wywołać otrzymana faktura pro forma. Przede wszystkim rozważymy, czy faktura pro forma uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Czym jest faktura pro forma?

Jeżeli przeanalizujemy treść ustawy VAT, to odkryjemy, że znajduje się tam jedynie definicja faktury. Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Dodatkowo zauważmy, że w myśl art. 106b ust. 1 ustawy obowiązek wystawienia faktury dotyczy sytuacji, gdy miała miejsce sprzedaż na rzecz innego podatnika.

Chociaż nie mamy do czynienia z legalną definicją faktury, to w doktrynie podkreśla się, że pro forma to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym, którego celem jest potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. W konsekwencji jest to oferta handlowa przesyłana w celach informacyjnych, która ma za zadanie przedstawić potencjalnemu klientowi warunki nabycia towarów lub usług. Ponadto służy ona także do akceptowania przyjęcia oferty przez kontrahenta. W świetle powyższego najważniejszym wnioskiem jest wskazanie, że pro forma nie jest fakturą i nie może być z nią utożsamiana.

Oznaczenie dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura.

Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku. Ponadto wystawienie samej faktury pro forma nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi.

Takie stanowisko jest również jednolicie prezentowane przez organy podatkowe, czego przykładem może być np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2013 r., nr ILPP5/443-194/13-2/PG, gdzie organ wyraźnie wskazał, że dokument nazywany fakturą pro forma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji.

Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Faktury pro forma nie są wystawiane jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed ich wykonaniem i przesłane przez dostawcę w celach powiadomienia nabywców o planowanych należnościach za przyszłe okresy rozliczeniowe.

Na marginesie warto także dodać, że pro forma nie wywołuje również skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego PIT. Jak stanowi art. 14 ust. 1c ustawy PIT – za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak widać powyższy przepis, w żaden sposób nie odnosi się do faktur pro forma, co prowadzi do wniosku, iż również na gruncie podatku PIT wystawienie takiego dokumentu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Pro forma a odliczenie podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Trzeba jednak pamiętać, że w zakresie faktycznego odliczenia ustawa VAT stawia dalsze warunki.

Po pierwsze w myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Po drugie, stosownie do treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. To oznacza, że warunkami skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz posiadanie przez kupującego faktury. Odnośnie warunku drugiego, chodzi o fakturę VAT zdefiniowaną w ustawie. To zaś powoduje, że sama pro forma nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia.

Pro forma a pusta faktura

Zdarzyć się może, że pro forma będzie zawierała wszystkie elementy konstrukcyjne, które są właściwe dla faktury. Elementy te zostały określone w art. 106e ustawy VAT. W związku z tym pojawia się pytanie, czy fiskus może potraktować w takim wypadku pro formę jako pustą fakturę obligującą do zapłaty podatku. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 108 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Fiskus przyjmuje w tym zakresie korzystne stanowisko dla podatników i uznaje, że wystawienie dokumentu oznaczonego jako „faktura pro forma”, w przypadku gdy będzie zawierał wszystkie dane wymagane dla faktur (w tym kwotę podatku), nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy.

Pro forma nie będzie uznana za pustą fakturę nawet w sytuacji, gdy do sprzedaży nigdy nie dojdzie. Jak bowiem wskazaliśmy na wstępie, faktura pro forma jest jedynie ofertą handlową i pełni funkcję informacyjną.

Analizując status faktury pro forma w obrocie gospodarczym, można wskazać, że pod względem prawa podatkowego jest to dokument neutralny i nie wywołujący skutków podatkowych. Ta teza prowadzi do wniosku, że pro forma nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie nabywca musi dysponować fakturą VAT, a nie pro forma.