Kto musi rejestrować się jako podatnik VAT?

• 2024-02-14
• Autor: Marcin Sądej

Obowiązek zarejestrowania jako podatnik VAT dotyczy tych podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą. Okazuje się jednak, że ustawa VAT zawiera specyficzną i własną definicję pojęcia działalności gospodarczej. To z kolei powoduje, że krąg podmiotów zobligowanych do rejestracji może okazać się większy, niż jest to potocznie rozumowane. Z tych też powodów przyjrzymy się bliżej tej kwestii i postaramy się odpowiedzieć na pytanie, kto musi rejestrować się jako podatnik VAT.

Rejestracja podatników VAT

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Z przepisu tego wynika, że zobligowany podmiot musi dokonać rejestracji jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, np. przed pierwszą wykonaną usługą czy też przed pierwszym sprzedanym towarem.

Ponadto obowiązek rejestracji dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 15 ustawy. W celu dokonania dalszej analizy należy zatem odnieść się do treści tego przepisu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT

Jak wskazaliśmy na wstępie, definicja działalności gospodarczej może nie pokrywać się z potocznym rozumowaniem tego pojęcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 2 ustawy VAT – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle tak skonstruowanej definicji wskazać należy, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależniony od jej formalnego zgłoszenia. Mówiąc wprost, aby prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT nie jest konieczne zarejestrowanie w CEIDG czy w KRS. Już sam fakt dokonywania czynności w sposób ciągły i dla celów zarobkowych spełnia ustawowe przesłanki. Możemy zatem stwierdzić, że decydujące w tym zakresie są okoliczności materialne, a nie formalne.

Podmioty, które nie muszą dokonywać rejestracji jako podatnicy VAT

Jednakże musimy zauważyć, że nie każda aktywność gospodarcza automatycznie czyni podmiot podatnikiem podatku VAT. Istnieje bowiem katalog podmiotów, które wykonują czynności ciągłe i dla celów zarobkowych, a nie są uznawane za prowadzące działalność gospodarczą. Jak wynika z art. 15 ust. 3 i 3a ustawy VAT – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy PIT (chodzi o przychody ze stosunku pracy, mianowania, powołania itp.);
2. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT (działalność wykonywana osobiście typu umowa-zlecenie czy umowa o dzieło), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
3. usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Większych wątpliwości nie budzi przypadek podatnika wykonującego czynności w oparciu o stosunek pracy. W takiej sytuacji oczywiście nie sposób mówić, że jest on podatnikiem podatku VAT zobligowanym do rejestracji na potrzeby VAT.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja, jeżeli chodzi o osoby fizyczne uzyskujące przychody z działalności wykonywanej osobiście. W tym bowiem przypadku, aby działalność takich osób nie została uznana za gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1. wykonywania tych czynności,
2. wynagrodzenia, oraz
3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania – poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich – pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Należy uznać, że odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej przyznania osobie statusu podatnika VAT, który byłby zobligowany do dokonania rejestracji.

Warunek ten będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zleceniodawcy, a nie po stronie faktycznego wykonawcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten także jest spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Jeżeli zatem mamy do czynienia z umową cywilnoprawną, która określa, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie czynności spoczywa na zleceniodawcy, to zleceniobiorca nie jest traktowany jako podatnik VAT.

Zagadnienie rejestracji dla potrzeb podatku VAT jest przede wszystkim determinowane posiadaniem statusu podatnika VAT. W tym zakresie należy każdorazowo dokonać analizy, czy w konkretnym przypadku zostały spełnione warunki określone w ustawie VAT i przewidziane dla działalności gospodarczej.