Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o.

Formy pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia

Podstawową regulację dotyczącą zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera art. 201 K.s.h.. Zgodnie z tym przepisem zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników albo spoza ich grona. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powołanie do zarządu jest stosunkiem organizacyjnym wynikającym z prawa spółek. Nie jest ono samo w sobie umową o pracę ani umową cywilnoprawną. Ta sama osoba może więc pełnić funkcję członka zarządu tylko na podstawie powołania, a obok tego może mieć zawartą ze spółką umowę o pracę, kontrakt menedżerski, umowę zlecenia albo inną umowę o świadczenie usług.

Rozwiązanie to jest często stosowane również wtedy, gdy działalność prowadzona jest jako jednoosobowa spółka z o.o., w której jedyny wspólnik sam zasiada w zarządzie.

W praktyce możliwe są przede wszystkim trzy modele:

• nieodpłatne pełnienie funkcji wyłącznie na podstawie uchwały o powołaniu,
• odpłatne pełnienie funkcji na podstawie uchwały wspólników albo innej podstawy wewnętrznej, czyli odpłatne wynagrodzenie z powołania,
• oddzielna umowa ze spółką, np. kontrakt menedżerski, umowa zlecenia, umowa o pracę albo szczególne rozwiązanie takie jak wynagrodzenie wspólnika z art. 176 KSH, jeżeli spełnione są ustawowe warunki.

W pełni dopuszczalne jest zatem pełnienie roli członka zarządu w drodze powołania i bez wynagrodzenia. Trzeba jednak rozdzielić dwie kwestie: ważność takiego rozwiązania na gruncie Kodeksu spółek handlowych oraz jego skutki podatkowe. Prawo spółek nie nakazuje wypłaty wynagrodzenia każdemu członkowi zarządu, ale przepisy podatkowe wymagają sprawdzenia, czy spółka nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia.

Nieodpłatne świadczenie a przychód spółki w CIT

Najważniejszy problem podatkowy dotyczy tego, czy spółka z o.o. uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne świadczenie to takie zdarzenie, w którym podatnik otrzymuje realne przysporzenie majątkowe kosztem innego podmiotu, bez obowiązku zapłaty albo bez innego ekwiwalentu. Przy nieodpłatnym członku zarządu trzeba więc odpowiedzieć na pytanie, czy osoba pełniąca funkcję otrzymuje albo może otrzymać inną ekonomiczną korzyść związaną z działalnością spółki. Przy ocenie sytuacji spółki trzeba odróżnić samo pełnienie funkcji od zasad powołania i działania zarządu spółki z o.o. oraz odpowiedzialności jego członków. Znaczenie może mieć również prawidłowa reprezentacja spółki z o.o., zwłaszcza gdy członek zarządu zawiera ze spółką odrębne umowy.

Gdy członek zarządu jest wspólnikiem spółki

Jeżeli funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie wspólnik spółki z o.o., aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych jest co do zasady korzystna dla spółek. Przyjmuje się, że po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ wspólnik działa również we własnym interesie ekonomicznym.

Ekwiwalentem dla wspólnika może być przede wszystkim prawo do dywidendy, wzrost wartości udziałów, utrzymanie kontroli nad spółką albo zwiększenie wartości majątku spółki. Nie jest konieczne, aby dywidenda została rzeczywiście wypłacona w tym samym roku. Wystarczy, że z udziałów wynika realna możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

Podobnie może być oceniana sytuacja, w której członek zarządu nie jest bezpośrednim wspólnikiem spółki, ale został wyznaczony przez wspólnika, spółkę dominującą albo podmiot z grupy i działa w ich interesie gospodarczym. W takim przypadku trzeba jednak dokładnie zbadać relacje właścicielskie, zakres obowiązków i to, kto rzeczywiście odnosi korzyść z pracy członka zarządu.

Gdy członek zarządu jest osobą zewnętrzną

Inaczej należy ocenić sytuację, w której członkiem zarządu jest osoba zupełnie zewnętrzna: nie jest wspólnikiem, nie działa w interesie wspólnika, nie jest wynagradzana przez podmiot powiązany i nie ma innej realnej korzyści ekonomicznej z pełnienia funkcji. W takim przypadku spółka otrzymuje usługę zarządzania bez zapłaty, a więc może powstać po jej stronie przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Wartość takiego przychodu ustala się według zasad z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Jeżeli nie da się zastosować szczególnych reguł dotyczących usług własnych, usług zakupionych albo udostępnienia lokalu, przychód określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu, miejsca i zakresu świadczenia.

W praktyce oznacza to konieczność oszacowania rynkowej wartości usług zarządczych. Znaczenie mogą mieć m.in. rozmiar spółki, branża, zakres odpowiedzialności zarządu spółki, liczba godzin poświęcanych na sprawy spółki, doświadczenie członka zarządu oraz to, czy pełni on funkcję prezesa, czy członka zarządu o ograniczonym zakresie obowiązków.

Skutki po stronie członka zarządu w PIT

Na gruncie PIT opodatkowaniu podlegają przychody faktycznie otrzymane albo postawione do dyspozycji podatnika oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Jeżeli członek zarządu pełni funkcję nieodpłatnie i nie otrzymuje z tego tytułu pieniędzy, świadczeń rzeczowych ani innych korzyści majątkowych, po jego stronie co do zasady nie powstaje przychód z samego faktu pełnienia funkcji. Inaczej będzie, gdy spółka wypłaci mu wynagrodzenie, premię, zwróci wydatki niemające charakteru zwrotu kosztów poniesionych w interesie spółki albo zapewni prywatne świadczenia, np. samochód używany prywatnie.

Jeżeli członek zarządu jest wspólnikiem, osobno należy rozliczać dywidendę. Wypłata dywidendy nie jest wynagrodzeniem za pełnienie funkcji w zarządzie, ale stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych i podlega odrębnym zasadom opodatkowania.

Składki ZUS i składka zdrowotna

Samo nieodpłatne powołanie do zarządu nie jest tytułem do ubezpieczeń społecznych ani do składki zdrowotnej, jeżeli członek zarządu nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia. Inaczej należy oceniać sytuację, w której członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie z powołania. W aktualnym stanie prawnym wynagrodzenie z powołania zasadniczo rodzi obowiązek zapłaty składki zdrowotnej, choć nie stanowi tytułu do składek na ubezpieczenia społeczne.

Jeżeli członek zarządu ma ze spółką umowę o pracę, zlecenie albo kontrakt menedżerski, składki ustala się według zasad właściwych dla tej umowy. Nie należy więc automatycznie przenosić zasad dotyczących nieodpłatnego powołania na inne podstawy współpracy.

Jak ograniczyć ryzyko podatkowe?

Spółka powinna przede wszystkim ustalić i udokumentować, dlaczego członek zarządu pełni funkcję bez wynagrodzenia. W przypadku wspólnika warto wykazać, że pełnienie funkcji służy ochronie i zwiększaniu wartości jego udziałów oraz potencjalnemu udziałowi w zysku. W przypadku osoby wskazanej przez wspólnika trzeba wykazać związek z interesem tego wspólnika albo grupy kapitałowej.

W dokumentacji spółki powinny być spójne: uchwała o powołaniu, postanowienia umowy spółki, ewentualne uchwały o wynagrodzeniu, umowy zawarte z członkiem zarządu oraz faktyczne przepływy pieniężne. Jeżeli członek zarządu przestaje być wspólnikiem albo planuje wyjście ze spółki, trzeba ponownie ocenić skutki podatkowe. W praktyce taki moment często wiąże się również z szerszym problemem, takim jak wyjście wspólnika ze spółki. Jednym z rozwiązań może być wystąpienie wspólnika przez umorzenie, ale od tego momentu nieodpłatne pełnienie funkcji może wymagać odrębnej analizy.

Jeżeli stan faktyczny jest nietypowy albo dotyczy większych kwot, rozsądnym rozwiązaniem może być wystąpienie o interpretację indywidualną. Interpretacja chroni tylko wnioskodawcę i tylko w granicach opisanego stanu faktycznego, dlatego opis relacji między spółką, wspólnikiem i członkiem zarządu powinien być bardzo precyzyjny.

FAQ

Czy członek zarządu spółki z o.o. może pełnić funkcję bez wynagrodzenia?

Tak. Kodeks spółek handlowych nie wymaga, aby każdy członek zarządu otrzymywał wynagrodzenie. Funkcja może być pełniona nieodpłatnie na podstawie samego powołania, o ile spółka nie przyznała wynagrodzenia uchwałą albo odrębną umową.

Czy nieodpłatny zarząd zawsze oznacza przychód w spółce?

Nie. Jeżeli funkcję pełni wspólnik albo osoba działająca w interesie wspólnika, organy podatkowe zazwyczaj uznają, że spółka nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, bo istnieje ekonomiczny ekwiwalent po stronie wspólnika. Ryzyko rośnie, gdy funkcję pełni osoba zewnętrzna bez żadnego związku ekonomicznego ze spółką.

Jak ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia, gdy przychód jednak powstaje?

Najczęściej należy odwołać się do cen rynkowych usług zarządczych podobnego rodzaju. Znaczenie mają zakres obowiązków, odpowiedzialność, wielkość spółki, czas poświęcany na sprawy spółki i realny charakter wykonywanych czynności.

Czy członek zarządu bez wynagrodzenia płaci PIT?

Co do zasady nie, ponieważ nie otrzymuje pieniędzy ani innych świadczeń majątkowych. PIT może pojawić się dopiero wtedy, gdy spółka wypłaci wynagrodzenie, zapewni prywatne świadczenia albo wypłaci wspólnikowi dywidendę.

Czy od nieodpłatnego powołania trzeba płacić ZUS?

Samo nieodpłatne powołanie nie jest tytułem do składek ZUS ani składki zdrowotnej. Jeżeli jednak członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie z powołania albo działa na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub kontraktu menedżerskiego, skutki składkowe trzeba ocenić według zasad właściwych dla tej podstawy.

Podsumowanie

Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest prawnie dopuszczalne, ale wymaga prawidłowej oceny podatkowej. Najbezpieczniejsza jest sytuacja, w której funkcję pełni wspólnik mający prawo do udziału w zysku albo wzrostu wartości udziałów. Wtedy trudno mówić o całkowicie nieodpłatnym świadczeniu na rzecz spółki.

Największe ryzyko pojawia się przy osobach zewnętrznych, które nie mają udziałów, nie są powiązane ze wspólnikiem i nie uzyskują żadnego ekwiwalentu. W takim przypadku spółka powinna rozważyć rozpoznanie przychodu w CIT i ustalenie jego wartości według cen rynkowych.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037
2. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
3. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
4. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.7.2020.2.AB
5. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.573.2021.1.MS