Rozliczenie usług wykonanych na materiale powierzonym

• Autor: Marcin Sądej

W sytuacji gdy kontrahent otrzymuje materiał w celu wykonania określonych czynności mających na celu przetworzenie lub przerobienie, mówimy o wykonywaniu usług na materialne powierzonym. W poniższym artykule zastanowimy się, w jaki sposób należy rozliczyć taką transakcję pod kątem przepisów podatkowych.

Prawidłowe określenie charakteru czynności

Istota usług świadczonych przy zastosowaniu materiałów powierzonych polega na tym, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju ani charakteru prac, jakie mogą być wykonane w ramach tego typu usług. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny, spełniający określone kryteria.

Chociaż ostatecznym efektem wykonania usług na materiale powierzonym jest nowy produkt, który przekazywany jest zlecającemu, to jednak w takich okolicznościach nie możemy mówić o dostawie towarów. Wynika to z koncepcji świadczenia złożonego, gdzie równolegle występuje dostawa towarów i świadczenie usług.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Analizując interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów, możemy dojść do wniosku, że w przypadku wykonywania usług na materiale powierzonym, gdzie występuje zarówno dostawa wytworzonego towaru, jak i świadczenie usług, czynnością podstawową jest usługa, zaś przekazanie towaru ma charakter jedynie pomocniczy.

Dla przykładu warto przywołać treść interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 02.06.2010 r., nr ITPP2/443-199a/10/AP, gdzie organ podatkowy wskazał, że nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Problem powstaje w przypadku, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem w takiej sytuacji przyjmuje się, że jeśli materiały powierzone przez zleceniodawcę stanowią przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę. Naturalnie należy mieć na względzie, że każdy przypadek należy poddać indywidualnej analizie. O kwalifikacji danego świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta.

Dokumentowanie usług na materiale powierzonym

Kolejna ważna kwestia dotyczy sposobu dokumentowania usługi na materiale powierzonym. Przypomnijmy, że w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami podstawowym dokumentem jest faktura VAT. Art. 106e ust. 1 ustawy VAT określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. W związku z tym pojawia się pytanie, czy faktura dokumentująca czynność kompleksową powinna być zbudowana z jednej pozycji, czy też należałoby wyszczególnić zarówno świadczenie główne, jak i świadczenie pomocnicze.

Do tej problematyki odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 31.03.2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.954.2016.2.JŻ. Organ podatkowy zauważył, że skoro mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należna zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług lub towarów, a nie jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi – winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca świadczenia danej usługi. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.

Usługa na materiale powierzonym w transakcjach transgranicznych

Powyższa kwalifikacja ma istotne znaczenie w przypadku wykonywania usług na materiale powierzonym dla zagranicznego kontrahenta. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z usługą, to w relacjach B2B zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy VAT wskazujący, że miejscem świadczenia (i co za tym idzie – miejscem opodatkowania) usługi jest kraj siedziby usługodawcy. W konsekwencji to po stronie nabywcy usługi pojawia się obowiązek rozliczenia podatku VAT. Dla polskiego przedsiębiorcy wykonującego usługę dla zagranicznego kontrahenta nie będzie to czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. Pomimo tego podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT bez kwoty i bez stawki podatku (NP) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując nasze dzisiejsze ustalenia, możemy wskazać, że wykonywanie czynności na materiale powierzonym co do zasady będzie kwalifikowane jako świadczenie usług, choć każdorazowo należy analizować, który element kompleksowej usługi ma charakter dominujący.