Metody unikania podwójnego opodatkowania

• Autor: Marcin Sądej

Podatnicy uzyskujący dochody z zagranicy często spotykają się ze sformułowaniem „metoda unikania podwójnego opodatkowania”. Należy zauważyć, że prawidłowe rozliczenie podatku przez polskich rezydentów podatkowych będzie uzależnione właśnie od poprawnego zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Właśnie ta tematyka będzie przedmiotem naszego dzisiejszego artykułu.

Na czym polega podwójne opodatkowanie?

Zanim jednak przejdziemy do opisania odpowiednich metod unikania podwójnego opodatkowania, wyjaśnijmy, na czym właściwie polega owo podwójne opodatkowanie.

Z takim zjawiskiem będziemy mieli do czynienia w przypadku polskiego rezydenta podatkowego uzyskującego dochody w innym kraju. Odpowiednie umowy międzynarodowe przewidują bowiem możliwość opodatkowania dochodu zarówno przez państwo rezydencji (miejsca zamieszkania), jak i przez państwo źródła dochodu (kraj, w którym podatnik uzyskuje dochód).

Przykładowo, osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, która pracuje w Niemczech, będzie podlegała pod dwie jurysdykcje podatkowe: w Polsce jako kraju rezydencji oraz w Niemczech jako kraju źródła.

Metoda proporcjonalnego odliczenia

Zasadniczo możemy wyróżnić dwie podstawowe metody unikania podwójnego opodatkowania: metodę proporcjonalnego odliczenia oraz metodę wyłączenia z progresją.

Warto wskazać, że mechanizm działania obu metod został określonych w ustawie PIT.

W pierwszej kolejności zajmijmy się metodą proporcjonalnego odliczenia, która uregulowana została w art. 27 ust. 9-9a ustawy. W myśl tych regulacji, jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Metoda ta jest stosowana również w przypadku uzyskiwania dochodów w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Metoda wyłączenia z progresją

Druga metoda to metoda wyłączenia z progresją. Jak podaje art. 27 ust. 8 ustawy PIT – jeżeli podatnik, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ideą metody wyłączenia z progresją jest zatem zwolnienie od opodatkowania dochodu osiąganego w Polsce. Dochód zagraniczny jest jedynie uwzględniany przy obliczaniu stawki podatku stosowanej do polskich dochodów. W tym mechanizmie nie ma jednak możliwości odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Metody unikania podwójnego opodatkowania a ulga abolicyjna

Dokonując analizy obu metod, należy wskazać, że w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia możliwa jest sytuacja, w której wartość zagranicznego podatku nie pokryje w całości wysokości polskiego podatku. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przypadku metody wyłączenia z progresją.

Aby zniwelować tę różnicę, podatnicy stosujący metodę proporcjonalnego odliczenia mogą skorzystać z ulgi abolicyjnej. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy PIT – podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
   – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Ponadto, jak podaje art. 27g ust. 2 i 3 ustawy PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł przy zastosowaniu do tych dochodów zasady metody wyłączenia z progresją. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (kraje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, tzw. raje podatkowe).

Ulga abolicyjna jest przewidziana dla tych rezydentów podatkowych, którzy stosują metodę proporcjonalnego odliczenia. Ma zastosowanie m.in. do dochodów określonych w art. 12 ustawy PIT, gdzie wymieniono wynagrodzenie ze stosunku pracy. Istotą ulgi abolicyjnej jest zniwelowanie różnicy w zakresie podatku pomiędzy metodą wyłączenia z progresją a metodą proporcjonalnego odliczenia. W konsekwencji, jeżeli podatnik po zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia stwierdzi, że nadal pojawia się podatek do zapłaty, może skorzystać ze wskazanej ulgi, co pozwoli mu zniwelować podatek. W sensie ekonomicznym powstanie zatem takie samo zobowiązanie podatkowe jak w przypadku metody wyłączenia z progresją.

Mając powyższe na uwadze, możemy wskazać, że odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z konkretnej umowy międzynarodowej jest konieczna do prawidłowego rozliczenia podatku w Polsce. Przede wszystkim warto znać zasady stosowania odpowiedniej metody, gdyż pozwala to na właściwe wywiązanie się z obowiązków podatkowych względem fiskusa.