Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika w spółce z o.o.

• 2024-02-07
• Autor: Jakub Bonowicz

W dzisiejszym artykule omówię – w punktach – instytucję powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Instytucja ta staje się coraz bardziej popularna, gdyż jest ona optymalnym podatkowo, a jednocześnie dozwolonym przez prawo, sposobem wypłacenia przez spółkę z o.o. wspólnikowi wynagrodzenia. Efektywna stopa opodatkowania wynosi 9% (do kwoty 120 000 zł rocznie przy założeniu, że wspólnik nie osiąga innych dochodów opodatkowanych skalą podatkową oraz nie rozlicza się wspólnie z małżonkiem). Wynagrodzenie takie nie podlega składkom na ubezpieczenia społeczne, a także składce zdrowotnej. Pozwala więc – w dobie inflacji i rosnących kosztów – zminimalizować ciężary publicznoprawne i spowodować, że więcej pieniędzy zostaje w kieszeni podatnika.

Wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne

Na wstępie zaznaczam, że poniższe omówienie ma ogólny charakter, albowiem zawsze konieczne jest przeanalizowanie sytuacji konkretnej spółki czy konkretnych wspólników, o czym jest mowa na końcu artykułu.

A zatem wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne charakteryzują się następującymi cechami:

1. Jest to forma wynagrodzenia wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (i żadnej innej – występuje tylko w spółce z o.o.) za jego pracę na rzecz spółki.
   
   
2. Jest to samodzielny, odrębny tytuł do wypłaty wynagrodzenia – nie jest to umowa o pracę, o dzieło, o zlecenie, działalność gospodarcza.
   
   
3. Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie podlega składkom ZUS;
   
   
4. Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie podlega oskładkowaniu składką zdrowotną.
   
   
5. Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne opodatkowane jest tylko według skali podatkowej, tj. 12% i 32%. Nie ma tutaj kosztów uzyskania przychodu. W praktyce zatem optymalne podatkowo jest wypłacanie kwoty 10 000 zł miesięcznie, czyli 120 000 zł rocznie. To powoduje, że wspólnik płaci 12% PIT od kwoty 120 000 zł, czyli 14 400 zł minus kwota zmniejszająca podatek, czyli 3800 zł, co daje razem kwotę 10 800 zł. Efektywna stopa świadczeń publicznoprawnych wynosi zatem 9% (PIT 10 800 zł, ZUS = 0 zł, NFZ = 0 zł) Uwaga: patrz pkt 11 – kwota 120 000 zł może być wyższa, przy rozliczaniu wspólnie z małżonkiem!
   
   
6. Trzeba pamiętać, że świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z o.o. nie są oskładkowane składką zdrowotną i tym samym nie są tytułem do ubezpieczenia zdrowotnego! Czyli osoba pobierająca wynagrodzenie za świadczenia na rzecz spółki z o.o. nie ma prawa do korzystania z bezpłatnej opieki zdrowotnej (lekarskiej) w razie wypadku, choroby itp. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby miała ona inny tytuł ubezpieczenia np. umowa o pracę na 1/4 etatu, działalność gospodarcza.
   
   
7. Wprowadzenie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki i wynagrodzenia za te świadczenia wymaga zapisania ich w umowie spółki z o.o. Jeśli spółka była zakładana przez S24 (elektronicznie), to nie ma możliwości dokonania zmiany poprzez system – konieczne jest wprowadzenie zmian w formie aktu notarialnego u notariusza. Oznacza to również, że taka spółka, jeśli wcześniej zarejestrowana była w systemie S24, nie będzie mogła być już obsługiwana przez ten system. Dodatkowo zmiana umowy spółki powinna być zarejestrowana w KRS – następuje to obecnie przez Portal Rejestrów Sądowych. Jeśli „przy okazji” mamy jakieś inne zmiany do wprowadzenia w umowie spółki np. zmiana PKD, zmiana wspólników, warto zrobić to za jednym razem, gdyż wtedy nie płacimy 2 razy za notariusza czy za wpis zmian do KRS.
   
   
8. Chociaż zmiana umowy spółki wymaga, rzecz jasna, zarejestrowania w KRS, to oczywiście ma ona charakter deklaratywny, a zmiana jest skuteczna już od momentu zawarcia aktu notarialnego. Zatem na przykład, jeśli zmiany zostaną dokonane w marcu, to już w marcu wspólnicy mogą mieć wypłacane wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne.
   
   
9. Wynagrodzenie wspólnika za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest traktowane jako przychód z innych źródeł na potrzeby ustawy o PIT. Co oznacza, że spółka nie jest płatnikiem podatku od wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi, a wspólnik rozlicza podatek od wynagrodzenia dopiero w zeznaniu rocznym PIT do 30 kwietnia następnego roku. Mówiąc prościej – spółka mając wypłacić wspólnikowi kwotę 10 000 zł wynagrodzenia, wypłaca ją brutto, czyli bez potrącenia zaliczki na podatek, a wspólnik dopiero w zeznaniu rocznym zapłaci PIT. Nie ma on obowiązku wpłaty zaliczek na podatek. Oczywiście, przy tej inflacji jest to dodatkowa korzyść, gdyż zamiast płacić np. 1200 zł zaliczki na podatek w marcu, płacimy ją w kwietniu następnego roku, gdy te same 1200 zł warte jest np. 15% mniej.
   
   
10. Wynagrodzenie wspólnika za powtarzające się świadczenia niepieniężne uwzględnia się przy obliczaniu dochodu dla celów np. świadczeń, dodatków (osłonowy, węglowy), dotacji „czyste powietrze” itp.
    
    
11. Wynagrodzenie to może być rozliczane wspólnie z małżonkiem. Jest to o tyle istotne, że jeśli małżonek osiąga np. niskie dochody albo w ogóle ich nie osiąga, to dochody dzieli się na pół i w praktyce oboje małżonkowie mogą osiągać dochód do 240 000 zł, by płacić 12% PIT. Jeśli np. małżonek pozostający we wspólności majątkowej w ogóle nie pracuje, to wspólnik może pobierać 240 000 zł.
    
    
12. Wynagrodzenie dla wspólników za powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu.
    
    
13. Częste pytanie: czy wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest uwzględniane przy wyliczaniu zdolności kredytowej? Cóż, to już zależy od konkretnego banku i jego podejścia. Trudno też odpowiedzieć na to pytanie, gdyż wytyczne odnośnie oceny zdolności kredytowej zmieniają się dość szybko.

Zmiana umowy spółki

Generalnie rozsądna interpretacja nakazywałaby uwzględniać tego typu wynagrodzenie, zwłaszcza że jest ono wypłacane, nawet jeśli sprawozdanie finansowe spółki nie wykazuje zysku. Dodatkowo zniesienie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych i tym samym obowiązku zapłaty wynagrodzenia ze strony spółki wymaga zmiany umowy spółki. Można np. zastrzec w akcie notarialnym, że zniesienie albo zmiana tego obowiązku wymaga zgody wszystkich wspólników, co powoduje, że dość trudno będzie to zmienić. Z drugiej strony to wynagrodzenie nie jest tytułem do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, nie daje prawa do jakichkolwiek świadczeń na wypadek choroby lub macierzyństwa, co może powodować wątpliwości ze strony banku, na ile takie wynagrodzenie ma charakter „trwały”. Każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie, nie jest wykluczone, że niektóre banki będą uwzględniać takie wynagrodzenie, a inne nie.

Podstawa prawna powtarzających się świadczeń niepieniężnych – art. 176 K.s.h.

Podstawą prawną powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest art. 176 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi:

„Art. 176. [Powtarzające się świadczenia]

§ 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

§ 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

§ 3. W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.”

Wprowadzenie powtarzających się świadczeń niepieniężnych do umowy spółki

A zatem konieczne jest precyzyjne uregulowanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych nakazuje oznaczyć:

1. wspólnika, który ma obowiązek świadczyć na rzecz spółki;
2. wskazać, czy obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych związany jest ze wszystkimi czy tylko z niektórymi udziałami wspólnika (wprost nie wynika z przepisu, ale taka jest praktyka);
3. rodzaj świadczeń niepieniężnych (np. prowadzenie biura spółki, prowadzenie szkoleń pracowników, promocja i marketing usług spółki, analizowanie kwestii prawnych związanych z funkcjonowaniem firmy);
4. zakres świadczeń niepieniężnych (np. ilość godzin w miesiącu);
5. wysokość wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne – powinno ono być na poziomie rynkowym, tj. nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Można je określić stawką godzinową. Na przykład, jeśli wspólnik świadczy na rzecz spółki usługi programistyczne, to za podstawę można przyjąć stawkę programisty na analogicznym rynku.

Dokumentem księgowym, który stanowi podstawę wypłacania wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne, może być zwykły rachunek wystawiany przez wspólnika, zawierający np. zestawienie godzinowe świadczeń wspólnika (jeśli wynagrodzenie jest wypłacane w zależności od ilości godzin). Zwykle dość łatwo jest bowiem określić wynagrodzenie w oparciu o czas pracy na rzecz spółki.

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest osiągalnym dla większości spółek i wspólników instrumentem minimalizacji obciążeń publicznoprawnych (podatki, ZUS, składka zdrowotna). Jej wdrożenie wymaga jednak zawsze analizy konkretnego stanu faktycznego, to jest treści umowy spółki, specyfiki jej działalności oraz charakteru usług, które świadczą wspólnicy na rzecz spółki. Na tej podstawie trzeba sformułować precyzyjne przepisy, które winny być zawarte w treści umowy spółki wraz z regulacjami dotyczącymi ustalania wysokości wynagrodzenia.