Kara umowna za niewykonanie zlecenia z powodu kryzysu gospodarczego jako koszt podatkowy

• Publikacja: 2022-05-30
• Marcin Sądej

Kryzys gospodarczy panujący w Polsce powoduje, że wielu przedsiębiorców ma problem z terminowym wykonywaniem zleceń. To z kolei wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków w postaci kary umownej. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, czy taka kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Kary umowne podlegające wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych

Nasze rozważania należy przede wszystkim skupić na treści art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT. Stosownie do treści tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis wyklucza zatem z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,
• wad wykonanych robót,
• wad wykonanych usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów,
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wyżej wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego przepisu pojawia się zatem pytanie, w jaki sposób należy potraktować karę umowną za niewykonanie umowy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że tego rodzaju zdarzenie nie zostało wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Niewykonanie zlecenia a kara umowna

W celu ustalenia, czy kara umowna za niewykonanie zlecenia może stanowić koszt podatkowy, należy sięgnąć do odpowiednich regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego (K.c.): dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 K.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Odnosząc powyższe przepisy do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej (odszkodowania), została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21.07.2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.331.2021.1.AD organ podatkowy wskazał, że pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu tej regulacji.

Zatem zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że powyższe stanowisko nie jest jednolite i możemy odnaleźć wyroki sądów administracyjnych prezentujące odmienne zdanie. Przykładowo w wyroku WSA w Kielcach z dnia 30.01.2020 r., I SA/Ke 462/19, czytamy, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usług.

Kara za niewykonanie umowy z powodu kryzysu wywołanego pandemią

W tym wskazać też należy, że 24 czerwca 2020 r. wszedł w życie art. 52zb ustawy PIT, który stanowi, że przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonego art. 52zb ustawy PIT, stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią.